Metsäkiinteistöt ovat perinnönjaon näkökulmasta vähintäänkin erityishuomiota vaativia, johtuen niihin liittyvistä varsin teknisluonteisista verotuksellisista elementeistä. Varsinainen metsäverotus keskittyy pääasiallisesti metsästä saatavan tulon ja toisaalta tuloista tehtävien vähennysten sääntelyyn, sillä metsät pysyvät saman omistajan hallussa tyypillisesti pitkään. Usein metsät päätyvätkin osakkaalle, jolla on jo mahdollisesti kokemusta metsätalouden veroilmoituksista, vähennysoikeuksista ja ylipäänsä metsänhoidosta. Sen sijaan omistajanvaihdoksissa huomioitavat asiat sijoittuvat luovutuksina läheisemmin perinteisen perhe- ja jäämistöoikeuden rajapinnalle, jolloin olennaista voi olla esimerkiksi kiinteistöjen tuleva käyttö ja metsän elinkaari. Asioita on hyvä tarkastella tästä johtuen useasta näkövinkkelistä, ja pohtia pidemmän aikavälin tavoitteita omistamiselle. Tämän kirjoituksen tarkoituksena on esittää taustoittavia näkökulmia, joita on hyvä huomioida jos metsäomaisuuden jakamista harkitaan tai lähdetään suunnittelemaan.

Metsävähennysoikeuden merkitys

Ennen perinnönjakoprosessin (ja usein tätä edeltävän, mahdollisen aviovarallisuussuhteen purkavan ositustoimituksen, jota ei tässä yhteydessä tarkemmin käsitellä) käynnistämistä, on hyvä selvittää nykytilanne. Kuolinpesä on voinut harjoittaa metsätaloutta jakamattomana, mitä kautta tutuksi on voinut tulla ns. metsävähennysoikeus ja erityisesti se, onko ns. metsävähennyspohjaa kuolinpesällä jäljellä. Metsävähennyspohjaksi kutsutaan sitä osuutta metsän hankintamenosta, josta voi saada metsävähennyksen. Metsävähennyspohjan muodostumisperuste ei aina ole yksiselitteisesti se hankintameno, joka metsälle määritellään luovutusvoittoverotusta koskevien tuloverolain säännösten mukaisesti. Verovelvolliskohtaista metsävähennyspohjaa ei siis aina voida laskea suoraan verovuoden lopussa omistettujen metsien yhteenlasketun hankintamenon määrästä, sillä sen muodostumiseen vaikuttaa mm. metsän hankinta-ajankohta, metsään kohdistuvat perusparannusmenot sekä metsän mahdolliset jatkuvuusperiaatteella toteutuneet omistajanvaihdokset.

Metsävähennysoikeudella puolestaan tarkoitetaan oikeutta tehdä metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä saadusta puunmyyntituloista laskennallinen, viimekädessä metsän hankintamenoon pohjaava vähennys. Metsävähennysoikeus rinnastuu varauksen kaltaiseksi veronmaksun lyykkääntymiseduksi, sillä se lähtökohtaisesti tuloutuu myöhemmin metsää myytäessä luovutusvoittoverotuksessa. Luovutettaessa metsävähennyspohjan laskennassa mukana ollut metsäkiinteistö, lisätään käytetyn metsävähennyksen määrä kiinteistön luovutusvoittoon. Tällä estetään, ettei metsäkiinteistön hankintamenoa vähennetä verotuksessa kahteen kertaan. Jos lisäystä ei tehtäisi, voisi osan kiinteistön hankintamenosta vähentää ensin metsävähennyksenä ja myöhemmin vielä luovutusvoittoverotuksessa. Luovutusvoittoon lisätään nykyisessä verovelvolliskohtaisessa metsävähennysjärjestelmässä koko aikaisemmin käytettyjen metsävähennysten yhteismäärä. Lisättävä metsävähennys voi siten sisältää muistakin metsävähennysmetsistä kuin luovutuksen kohteena olevasta metsästä tehtyä metsävähennystä. Lisäyksen määrä on aina korkeintaan luovutetusta metsästä aikanaan saadun metsävähennysoikeuden suuruinen. Poikkeuksena edellä mainitusta, käytetty metsävähennys ei kuitenkaan tuloudu, jos metsäkiinteistä siirtyy perintönä, lahjana tai sukupolvenvaihdosluovutuksena, vaan vasta kun luovutuksensaaja itse luovuttaa metsäkiinteistön vastikkeellisesti eteenpäin.

Jos kysymys metsävähennysoikeudesta ei ole ollut esillä, kannattaa selvittää mahdollisista metsätalouden muistiinpanoista. Myös sillä, miten perittävä on aikoinaan kiinteistön saanut, voidaan jäljittää olisiko tälle aikoinaan siirtynyt metsävähennystä kaupan tai vastikkeettoman saannon (eli perinnön tai lahjan) kautta. Jos metsä on kuitenkin hankittu ennen vuotta 1993, ei metsä kuulu lainkaan metsävähennysjärjestelmään, eikä metsävähennyspohjaa ole muodostunut. Myöskään metsää omistavan jakamattoman kuolinpesän sisällä tapahtuneet osakkaiden osuuksien kaupat eivät ole voineet muodostaa kuolinpesälle metsävähennyspohjaa, sillä kuolinpesän osuus katsotaan tällaisessa tilanteessa irtaimeksi omaisuudeksi. Samoin metsään kohdistuvan määräaikaisen tai elinikäisen hallintaoikeuden erillisestä vastikkeellisesta luovutuksesta ei metsän omistajalle tai muulle luovutuksensaajalle muodostu metsävähennyspohjaa. Metsävähennyspohjan olemassaoloa voi tiedustella tarvittaessa myös Verohallinnolta.

Lakimuutos 1.1.2026 (HE 44/2025)

Metsävähennysoikeuden merkitystä suunnittelussa korostaa se, että metsävähennyspohja ja metsävähennyksen enimmäismäärä nousevat 1.1.2026 nykyisestä 60 prosentista 75 prosenttiin metsäkiinteistöjen yhteenlasketuista hankintamenoista. Metsävähennyspohjan korotusta sovelletaan verovuonna 2026 myös niihin metsiin, jotka ovat jo olleet metsävähennysseurannassa ja jotka metsänomistaja edelleen omistaa vuoden 2026 lopussa. Korotettu metsävähennysoikeus koskee kuitenkin ainoastaan niitä metsiä, jotka ovat nykyisellä omistajallaan metsävähennysseurannassa. Vähennyspohjan laajennus ei sen sijaan koske niitä metsiä, joissa edellinen omistaja on käyttänyt vähennyspohjan kokonaan ja metsä siirtyy vastikkeetta uudelle omistajalle. Perinnönjaossa ei siis näissä tilanteissa koroteta taannehtivasti vähennysoikeutta, jos se on jo perittävän elinaikana tullut käytettyä.

Siirtyvä metsävähennysoikeus

Tulevassa perinnönjaossa perittävän jäljellä oleva metsävähennysoikeus voi siirtyä jäljellä olevilta osin tietyin ehdoin kiinteistöt jako-osaansa saavalle osakkaalle. Jos perinnönjaossa siirtyy osa perinnönjättäjän kiinteistöistä, siirtyvän metsävähennysoikeuden määrä vastaa saannon kohteena olevan metsän hankintamenon suhteellista osuutta perinnönjättäjän metsävähennyksen perusteena olevien hankintamenojen kokonaismäärästä. Perintönä saadun metsän mukana edelliseltä omistajalta siirtyvä metsävähennysoikeus lisätään uuden omistajan metsävähennyspohjaan. Metsävähennyksen merkitys on erityisen suuri, jos kiinteistöllä on hakkuukypsää metsää ja puun myyntejä on tarkoitus toteuttaa lähitulevaisuudessa.

Perinnönjako kuolinpesän ulkopuolisia varoja käyttäen

Perinnönjakotilanteissa uutta metsävähennyspohjaa voidaan saada muodostettua sille osakkaalle, joka käyttää metsän hankintaan perinnönjaon ulkopuolisia varoja.  Uutta metsävähennyspohjaa voidaan siis ikään kuin luoda perinnönjaon yhteydessä, mikäli joku osakkaista lunastaa kuolinpesän ulkopuolisilla varoilla metsävarallisuutta itselleen. Tällöin kuitenkin laukeaa maksuun varainsiirtovero, joka lasketaan käytettävistä kuolinpesän ulkopuolisista varoista. Varainsiirtoveron suuruus riippuu osittain myös siitä, mitä osakas perintöosuuteensa saa – pelkkää metsää vai lisäksi omaisuutta, jonka omistajanvaihdoksesta varainsiirtoveroa ei peritä (kuten kulkuneuvoja). Kuolinpesän ulkopuolisilla varoilla perinnönjaossa lunastusta suoritettaessa on huomioitava, että mikäli kuolinpesään kuuluu useita metsätiloja, perinnönjaossa käytettävät ulkopuoliset varat kohdistetaan kiinteistöille niiden arvojen mukaisessa suhteessa eli käytettävistä ulkopuolisista varoista kohdistetaan metsään sama suhteellinen osuus, joka metsällä on ulkopuoliset varat suorittavalle osakkaalle tulevasta omaisuudesta. Tällä puolestaan on vaikutusta yksittäisen metsäkiinteistön hankintamenon määrittelyyn. Metsävähennyspohjaa ei kuitenkaan muodostu lakiosan suorittamisesta pesän ulkopuolisilla varoilla.

Metsätilan luovutus kaupalla

Yksi vaihtoehto perinnönjakoa suunniteltaessa on kaupanteko kuolinpesän kanssa. Osakkaan ostaessa tietty metsäkiinteistö kuolinpesältä, saadaan kauppahintaa vastaavalta osin luotua uutta metsävähennyspohjaa. Kun kauppa tehdään lähelle perukirja arvoa, ei kuolinpesälle muodostu luovutusvoittoa. Toisaalta jos perittävän kuolemasta on pitkä aika tai perukirjaan otettu hinta-arvio ei ole muuten kurantti, perukirja-arvo ei anna kuvaa tilan nykyhetken käyvästä arvosta. Käyvästä arvosta olennaisesti poikkeaminen (kauppahinta alle 3/4 käyvästä arvosta) taas saattaa johtaa lahjaverotukseen.

Luovutustilanteissa myös ajoituksella on merkitystä. Koska verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä perittävän että kuolinpesän tuloista, lisätään perittävän mahdollisesti vielä kuolinvuotensa aikana luovuttamien metsien luovutusvoittoon perittävän elinaikana käytettyä metsävähennystä. Mikäli perittävä ei ole omistusaikanaan lainkaan käyttänyt metsävähennyspohjaansa, ei metsävähennyksen käyttöön perustuvaa lisäystä luovutusvoittoon tai -tappioon tehdä hänen luovuttaessaan metsävähennysmetsänsä tai osan siitä. Jos kuolinpesä puolestaan luovuttaa metsävähennysjärjestelmässä olevaa metsää vainajan kuoleman jälkeisinä verovuosina, lisätään luovutusvoittoon vain kuolinpesän käyttämää metsävähennystä. Vainajan elinaikana käytettyjä metsävähennyksiä ei voida lisätä kuolinvuoden tai perinnönjaon jälkeen tehtävistä luovutuksista laskettaviin luovutusvoittoihin. Vainajan käyttämä metsävähennys on otettu huomioon jo siten, että käytetty metsävähennys on pienentänyt kuolinpesälle vainajalta siirtyvän metsävähennysoikeuden määrää. Vastaavasti kuolinpesän luovuttaessa omistusosuuksiaan verotusyhtymässä verotetuista metsistä, luovutusvoittoon voidaan lisätä korkeintaan se määrä yhtymän käyttämää metsävähennystä, joka on käytetty vainajan kuoleman jälkeen eli kuolinpesän varsinaisena osakkuusaikana.

Sekä luovutustilanteissa että perinnönjaossa on lisäksi selvitettävä perukirja-aineistosta, onko perintöverotuksen yhteydessä verosta mahdollisesti myönnetty sukupolvenvaihdoshuojennus. Tämä voi olla tilanne, mikäli kuolinpesä on harjoittanut maa- ja metsätaloutta. Pelkän metsätilan osalta tämä ei ole mahdollista, mutta jos tilaan kytkeytyy kiinteästi maatalouden harjoittaminen, voi huojennus kohdistua myös metsäkiinteistöihin. Huojennus itsessään asettaa ns. karenssiajan, jonka kuluessa perinnönjakoa ei kannata suunnitella. Toisaalta huojennuksen saaminen tarkoittaa sitä, että myytäessä kiinteistöä sen hankintamenoksi ei katsota suoraan perukirjaan kirjattua arvoa, vaan sukupolvenvaihdoshuojennuksella korjattu arvo. Tällä puolestaan on vaikutusta kuolinpesän luovutusvoiton laskentaan mikäli kuolin pesä myy metsäkiinteistön, mutta myös perinnönjaossa kiinteistön jako-osaansa saavalle osakkaalle, mikäli tämä aikanaan myy kiinteistön. Näin ollen jatkosuunnitelmat kiinteistölle olisi hyvä olla tiedossa sillä osakkaalla, jonka perintöosuuteen kiinteistöä ollaan sovittamassa. Jos osakkaan tarkoituksena ei ole laittaa kiinteistöä suoraan myyntiin, asialla ei ole välitöntä vaikutusta.

Jos kuolinpesä on harjoittanut jakamattomana metsätaloutta yli 10 vuotta, on osakkaiden käytettävissä korkeimman hallinto oikeuden hyväksymä järjestely, jossa kuolinpesä jaetaan määräosaiseen yhteisomistukseen, ja välittömästi sen jälkeen kaupataan tilan jatkajalle, jolloin kaupan yhteydessä muodostuu uutta metsävähennysoikeutta, vastaavasti kuin kaupan yhteydessä. Luopuvien kuolinpesän osakkaiden näkökulmasta edellä mainittuun järjestelyyn liittyy merkittävä etu luovutusvoittoverotuksen näkökulmasta. Luovutusvoitto voi tietyin edellytyksin olla ns. sukupolvenvaihdosluovutuksena kokonaisuudessaan verovapaata.