Näin sanoo laki:

Perintö- ja lahjaverolaki

55 § (8.12.1994/1110)

Perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos: (11.6.2010/523)

1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;

2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja

3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa. (26.10.2001/909)

57 § (15.12.2000/1084)

Edellä 55 ja 56 §:ssä tarkoitetaan maatilan tai muun yrityksen osalla myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Verohallinnon syventävissä ohjeissa todetaan muun muassa vielä:

Sukupolvenvaihdoksessa osakeyhtiö, henkilöyhtiö tai yksityisen elinkeinonharjoittajan yritystoiminta siirretään omistajan elinaikana tai se siirtyy hänen kuoltuaan toimintaa jatkavalle lapselle tai muulle henkilölle.

Kymmenen prosentin edellytyksen on täytyttävä jokaisessa erillisessä saannossa.

Tässäpä koko draaman kaari ja käsikirjoitus. Käsikirjoitus on oikeuskäytännössä kuitenkin saanut piirteitä, jotka eivät näytä toteuttavan lainsäätäjän tahtotilaa edistää sukupolvenvaihdosluovutuksia.

Tämän blogin tarkoitus on ottaa kantaa siihen, miten lakia on tulkittu. KHO on tehty useita päätöksiä koskien omistusjärjestelyjä, joihin on ollut tarkoitus osallisten taholta soveltaa PerVL:n 55 – 57 pykäliä. Mutta toisin on käynyt. Esimerkkinä otan KHO 27.4.2018 T 2002 päätöksen.

KHO:n ratkaisu

KHO 27.4.2018 T 2002: A oli 4.7.2014 päivätyllä lahjakirjalla saanut B:ltä ja tämän veljeltä C:ltä, jotka ennen luovutusta olivat yhdessä omistaneet yhtiön koko osakekannan, X Oy:n osakkeita määrän, joka vastasi 15 prosenttia yhtiön osakekannasta. A ja lahjanantajat eivät olleet sukua keskenään. A oli yhtiön toimitusjohtaja. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osakkeiden luovutus oli taloudelliselta sisällöltään läheisesti rinnastettavissa siihen, että yhtiö olisi suunnannut A:lle osakeannin, jossa hän olisi saanut merkitä vastaavan määrän osakkeita. A:n saamaa etua oli pidettävä tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitettuna palkan sijaan saatuna etuutena. Koska etu oli muodostunut A:n verotettavaksi tuloksi, perusteita lahjaverotuksen toimittamiselle ei ollut.

Näin kävi, mutta mitä ihmettä tämä tarkoittaa. Todettakoon, että hallinto-oikeus oli asiassa eri mieltä, mutta ei ensi asteena ottanut ratkaistavakseen sitä, soveltuuko PerVL 55 §:n tarkoittama sukupolvenvaihdoshuojennussäännös tähän lahjaan. Hallinto-oikeuden mukaan saanto oli lahjaveronalaista eikä tuloverolain 29 §:n ja 61 §:n tarkoittamaa ansiotuloa.

KHO:n päätöksessä on muun muassa esitetty:

Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen sijaan saatu etuus tai korvaus. Herää kysymys, vaikuttiko tuloverolain tulkinnan käyttämiseen se, että toimitusjohtaja oli eläköitymässä? Tätä seikkaa ei ole otettu esille kuin veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessa.

Tarkastelua on tehty myös toimitusjohtajan tehtävän suhteesta työsopimussuhteiseen henkilöön. Todettiin toimitusjohtajan palkan olevan rinnastettavissa työntekijän ennakkoperintälain mukaan saatuun palkkaan.

Aiemmin KHO 2014 oli tehnyt päätöksen (3-2 äänestys, ennakkoratkaisu) suunnatun osakeannin verotuskäsittelystä, jossa oli kysymys yhtiön ravintolapäällikölle suunnatusta alihintaisesta annista, jossa omistusosuudet eivät merkittävästi muuttuneet. Todettiin edun olevan työsuhteeseen perustuvaa ansiotuloa. Tätä päätöstä on käytetty rinnastettavana tapauksena myös 27.4.2018 tehdyssä päätöksessä. Yhtäläisyysmerkit on vedetty sille, että taloudelliselta sisällöltään tapaukset ovat läheisesti rinnastettavia, koska samaan lopputulokseen olisi päädytty, jos yhtiö tässäkin tapauksessa olisi järjestänyt suunnatun annin lahjan saaneelle henkilölle. Todettiin myös, että tässä tapauksessa omistus on muodostunut korkeammaksi kuin ravintolapäällikön tapauksessa. KHO esitti päätöksessään, että tässä asiassa on kuitenkin arvioitava sen merkitystä, että osakkeet ovat A:lle luovuttaneet osakkeenomistajat eikä yhtiö, joka toimii hänen työnantajanaan.

Pohdintaa on myös käyty, tarvitseeko toimitusjohtajan olla lahjoittajan sukulainen. Todettiin, että seikalla ei ole asian ratkaisussa merkitystä. Muukin kuin sukulainen voi olla saajana.

Omat pohdinnat

– Miksi lain mukaista 10 % omistusosuutta on päätöksessä lähdetty hilaamaan ylöspäin? Kuinka paljon sitä pitää nostaa (>50 % ?), jotta PerVL:a voitaisiin soveltaa?

– Miten on nähtävissä taloudellisen sisällön samankaltaisuus, kun rahavirrat ovat aivan erilaiset ja kuitenkin virran liikkeelle laskijat eli luovuttajat ovat eri (yhtiö vs. omistajat), kuten KHO on päätöksessäänkin todennut?

– Mitenkä jatkossa käy, jos lahjan saaja on lahjanantajan lapsi, joka työskentelee yrityksessä ja saa lahjana (tai luulee saavansa) 10 % yhtiöstä?

– Johtavasta asemasta pidetään kiinni, mutta sillä muutoin ei liene ole PerVL:n kannalta suurempaa puoltavaa merkitystä.

– Voiko Verohallinto päätöksissään jatkossa suoraviivaisesti raakata kaikki omistajan lahjat pois muulle kuin sukulaisluovutuksena lapselle (tai ei edes tälle) edellä mainituilla perusteilla vai pelastaako esimerkiksi yli 50 %:n saanto?

Hallituksen esitys 175/2016

Hallituksen esityksessä 175/2016 todetaan seuraavaa:

Yritysten sukupolvenvaihdoksia helpottavan huojennuksen vaikuttavuus on vastaavasti heikentynyt selvästi, koska suurimmissa varallisuuserissä, etenkin elinaikana toteutetuissa lahjoituksissa, yritys- ja maatilavarallisuuden osuus on suuri. Vieläkin enemmän on kiristynyt sellaisen yritysvarallisuuden verotus, josta sukupolvenvaihdoshuojennusta ei myönnetä sen vuoksi, että saaja ei voi tai halua osallistua yritystoiminnan jatkamiseen tai että yhteisömuotoisia yrityksiä koskeva 10 prosentin omistusosuusvaatimus ei täyty. Kyse on monesti epälikvideistä varoista etenkin osakeyhtiöissä, jolloin varojen realisointikin voi olla pulmallista.

Edellä mainittu kuvastaa erinomaisesti poliittisen näkemyksen huolta siitä, että sukupolvenvaihdosluovutukset ovat nykyisilläkin rajoilla vaikeasti toteutettavissa.

Entäpä sitten

Kuten hallituksen esityksessä, on elinkeinoelämässäkin suuri tarve saada sukupolvenvaihdosluovutuksia käyntiin myös sellaisissa tilanteissa, joissa saajana ei ole lahjanantajan lapsi. Tässä mielessä lain ratio ei ole toteutumassa. Vanha sanonta, että työmies on palkkansa ansainnut, ei tässä tapauksessa pidä paikkansa, vaan hän on lahjansa ansainnut. Suomella ei ole varaa menettää yrityksiä nykyisessä tilanteessa sen vuoksi, että lainsäätäjän tahtotila ei toteudu nykyisen lain avulla. Mielestäni edellä oleva todentaa sen. Pohdittavaksi jää, miksi ei voida tunnustaa, että yrityksen omistuksen siirtäminen henkilöille, jotka ovat jo yrityksen palveluksessa, on usein luontevin tapa ja ainut varmistaa yhtiön toiminnan jatkuminen keskeytyksettä ja tosiasiallisesti ylipäätään jatkuminen. Siksi on vaikea ymmärtää, miksi lainsäätäjän ja tuomioistuimen kannat eroavat edellä esitetyillä tavoilla niin voimakkaasti toisistaan. Tuomioistuinten kanta ei todennäköisesti ole nykyisellään muutettavissa, joten tulisiko lainsäätäjän nyt ryhtyä voimakkaasti toimeen lain kirjoittamiseksi asuun, jotta tämä suuri epävarmuus yrityksen omistusjärjestelyissä ja sen seurannaisvaikutuksista saataisiin päättymään. Tämä olisi ympäristöteko, jos mikä. Varmasti se kohtaisi vastaväitteitä, että taas meni leipä jonkun suusta, mutta muistakaamme, että elinvoimaiset yritykset sen leivän pöytään tuovat. Miksi joku luovuttaisi omaisuuttaan veron välttämiseksi, kun luovuttaja antaa omaisuuttaan ilmaiseksi ulkopuoliselle henkilölle, joka on se veronmaksaja. Antamisen lahjanluonteelle on mielestäni aivan kristallinkirkas näyttö. Tuloverolain 61 §:n soveltaminen KHO:lta on jo vaatinut aiemman osakeantipäätöksen laajimman merkityksen soveltamista nyt esitetyssä päätöksessä, valitettavasti.

Lopuksi harmissani mietin, pitäisikö tuomioistuimiin saada videotarkistus ennen kuin päätös hyväksytään, niin vältyttäisiin elinkeinoelämää tuhoavalta päätöksenteolta. Siihen meillä ei ole varaa. Sen tietää jokainen. Videotarkistajana voisi olla…

Yrittäjäystävällisempää tulkintaa ja päätöksentekoa odottaen.