Menettely ennen muutosta
Verojärjestelmässämme tulot on jaettu kolmeen eri tulolähteeseen, jotka ovat määräytyneet elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, elinkeinoverolaki), maatilatalouden tuloverolain (MVL) sekä tuloverolain (TVL) soveltamisalojen perusteella. Tämä on tarkoittanut sitä, että veronalainen tulo on laskettu jokaisessa tulolähteessä erikseen. Samoin tappiot on vahvistettu tulolähteittäin ja vähennetty saman tulolähteen tulosta. Nyt kuitenkin puhaltavat muutoksen tuulet tulolähdejaon säännöissä. Yhtiötä verotetaan uusien sääntöjen mukaan, mikäli yhtiön tilikausi päättyy 1.1.2020 tai sen jälkeen.
Muutos tuloverotuksessa
Ensiksi, mikä ei muun muassa muutu. Maatalouden tulos verotetaan kuitenkin lakimuutoksen jälkeen edelleen MVL:n mukaan. Tulolähdejaon poistaminen voi koskea vain TVL 3 §:ssä tarkoitettuja yhteisöjä, kuten esimerkiksi osakeyhtiöitä ja osuuskuntia. Uudet säännökset eivät vaikuta esimerkiksi luonnollisten henkilöiden, liikkeen- ja ammatinharjoittajien, avoimien yhtiöiden, kommandiittiyhtiöiden ja yhteisetuuksien verotukseen. Näiden verovelvollisten harjoittamaan toimintaan sovelletaan elinkeinoverolakia edelleen vain silloin, kun verovelvollinen harjoittaa elinkeinotoimintaa. Myös osa yhteisöistä jää tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle. Tulolähdejaon poistaminen ei koske muun muassa yleishyödyllisiä yhteisöjä, julkisyhteisöjä, muita TVL 21, 21 a ja 21 b §:ssä tarkoitettuja osittain verovapaita yhteisöjä, ulkomaisia kuolinpesiä eikä asunto-osakeyhtiötä ja keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä. Näillä yhteisöillä voi lakimuutoksen jälkeenkin olla kolme tulolähdettä ja niihin sovelletaan elinkeinoverolakia vain siltä osin, kun ne harjoittavat elinkeinotoimintaa. Elinkeinotoiminnan määritelmää ei ole muutettu uudistuksen yhteydessä eikä tulolähdejaon poistaminen muutoinkaan vaikuta elinkeinotoiminnan käsitteen sisältöön. Tämän vuoksi esimerkiksi elinkeinotoiminnan käsitettä koskeva oikeuskäytäntö on edelleen voimassa.
Ja sitten, mikä muuttuu. Elinkeinoverolain soveltamisala muuttuu verovuodesta 2020 lähtien niin, että eräiden yhteisöjen verotettava tulo lasketaan elinkeinoverolain mukaan yhteisön harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Elinkeinoverolain soveltamisalan muutoksen tarkoituksena on siten poistaa tuloverolain mukaan verotettava muun toiminnan eli henkilökohtainen tulolähde osalta yhteisöistä.
Tulolähdejaon poistaminen ei siis vaikuta elinkeinotoiminnan käsitteen sisältöön tai tulkintaan. Kaikkien verovelvollisten harjoittaman toiminnan verotuksellista luonnetta arvioidaan siten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymisen osalta vastaavalla tavalla kuin aiemminkin.
Elinkeinotoiminnan käsite määritellään EVL 1 §:n 1 momentissa, jonka mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa. Elinkeinotoiminnan käsitteellä on keskeinen merkitys, kun ratkaistaan elinkeinoverolain soveltamista sellaisten verovelvollisten harjoittamaan toimintaan, joiden verotuksessa ei sovelleta elinkeinoverolakia yhteisömuodon perusteella. Kaikkien verovelvollisten osalta elinkeinotoiminnan käsitteellä on merkitystä muun verolainsäädännön ja verosopimusten tulkinnassa.
Muu omaisuus
Kaikki elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluva omaisuus luokitellaan omaisuuden luonteen ja käyttötarkoituksen perusteella johonkin elinkeinoverolaissa määritellyistä omaisuuslajeista. Omaisuuslaji vaikuttaa muun muassa hyödykkeen hankintamenon jaksottamiseen, menetysten ja arvonalennusten vähennyskelpoisuuteen sekä luovutushintojen veronalaisuuteen.
Kaikkien EVL:n mukaan verotettavien verovelvollisten verotuksessa sovellettavia omaisuuslajeja ovat rahoitusomaisuus, vaihto-omaisuus ja käyttöomaisuus. Sijoitusomaisuutta voi olla vain raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksilla.
Tulolähdejaon poistamisen vuoksi elinkeinotoiminnan tulolähteeseen on lisätty uusi muun omaisuuden omaisuuslaji. Muun omaisuuden omaisuuslaji ei vaikuta vakiintuneisiin tulkintoihin elinkeinotulolähteen muiden omaisuuslajien sisällöstä.
Elinkeinoverolaissa yleisenä periaatteena on tulon laaja veronalaisuus. Tämä tarkoittaa sitä, että kaikki verovelvollisen saamat tulot ovat lähtökohtaisesti veronalaisia, ellei niiden verovapaudesta ole säädetty erikseen. Tulon laaja veronalaisuus koskee myös muun omaisuuden perusteella saatuja tuloja kuten luovutushintoja, muita vastikkeita sekä esimerkiksi erilaisten saamisten ja muiden sijoitusinstrumenttien voittoja.
Tappiot
Tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvilla yhteisöillä voi olla ennen verovuotta 2020 syntyneitä vähentämättä olevia henkilökohtaisen tulolähteen tappioita sekä TVL 50 §:ssä tarkoitettuja luovutustappioita. Tällaiset 1.1.2020 vähentämättä olevat tappiot vähennetään elinkeinotoiminnan tulolähteessä vastaavassa laajuudessa kuin ne olisi voitu vähentää muun toiminnan tulolähteessä.
Vuokratun asuinhuoneiston tai asuinkiinteistön tappion syntyessä 31.12.2019 päättyvällä tillikaudella ja siten että yhtiö ei voi vähentää tappiota tappion syntymisvuonna henkilökohtaisen tulolähteen voitoista, niin luovutustappio siirtyy vähennettäväksi vuosina 2020 – _2024 niin kutsutun muun omaisuuden tai käyttöomaisuushuoneistojen tai käyttöomaisuuskiinteistön voitoista.
Tarvittaessa vaihtoehtoratkaisuna tähän on siirtää myynti, josta tulee tappiota, 1.1.2020 tai sen jälkeen päättyvälle tilikaudelle, jolloin syntyvä tappio olisi vähennyskelpoinen kaikista yhtiön elinkeinotoiminnan tuloista ilman rajoitteita.
Pörssiosakkeiden luovutustappio kuuluu myös muutoksen jälkeen rajoitetun vähennyksen piiriin siten, että tappio muutoksen jälkeen on vähennettävissä vain muun omaisuuden luovutusvoitoista, mikäli pörssiosakkeita ei pidetä vaihto-, käyttö- tai rahoitusomaisuutena.
Konserniavustus
Konserniavustuslain soveltamisalaa on yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen yhteydessä muutettu siten, että osakeyhtiöt ja osuuskunnat, joihin sovelletaan EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolakia, voivat antaa ja saada konserniavustusta niiden harjoittaman toiminnan
luonteesta riippumatta. Siten konserniavustuslain soveltaminen ei enää edellytä EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan harjoittamista, vaan riittävää on, että toimintaa verotetaan elinkeinoverolain mukaan.
Muuta mietittävää
Tässä eräitä poimintoja uudesta tulolähdejaosta. On kuitenkin huomioitavaa, että menettelyllä ei ole ollut tarkoitus yksinkertaistaa verotusta. On useita tilanteita, joissa varoitusvalojen tulisi vilkkua kirkkaan punaisina. Joko suuntaan tai toiseen. Muun muassa silloin, kun keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on konsernin käytössä, tarkasteltaessa muuhun omaisuuteen kuuluvan saamisen arvonmenetyksen vähennyskelpoisuutta ja sen ajankohtaa, tappioiden vähentäminen eri tulolähteissä sulautumisen yhteydessä, henkilökohtaisen tulolähteen omaisuuden luovutustappion vähentämistä ja varsinkin silloin, jos oikeuden päätökset tulevat linjaamaan uudestaan tulolähdejaon piiriin kuuluvia yhteisöjä. Lyhyesti sanottuna tulolähdejaon poistaminen vaatii tarkkuuta ja asioiden tutkintaa ennen kuin toimenpiteeseen ryhdytään tai siitä tehdään kirjanpitoon kirjausta.
